企业重组的税务处理——“一般性税务处理”

文/窦玮 律师

重庆静昇律师事务所 专职律师

企业重组的定义

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。具体有如下形式：

企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合下述其他重组的类型除外。

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

股权收购，是指一家企业 ( 以下称为收购企业）购买另一家企业 ( 以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购，是指一家企业 ( 以下称为受让企业）购买另一家企业 ( 以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

合并，是指一家或多家企业 ( 以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 ( 以下称为合并企业 ), 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

分立，是指一家企业 ( 以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 ( 以下称为分立企业 ), 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业重组的一般性税务处理的原理

企业重组的一般性税务处理适用于两种情况，一种是重组的对价支付上不符合选择适用特殊性税务处理的情形，另一种是虽符合选择适用特殊性税务处理但未选择适用特殊性税务处理。

前一种情形只能适用一般性税务处理的原因在于如果对价支付方式中股权支付达不到规定比例（85%），那么税法认为非股权支付部分所具备的变现能力能够带来足够的现金流，企业针对该笔企业所得税纳税义务不存在“难处”，故税法不给予其特殊性税务处理的优惠。

企业重组的一般性税务处理的规定

企业重组的税务处理包含两种：一般性税务处理和特殊性税务处理（特殊性税务处理今适用于满足特定条件的企业重组）。本文仅就一般性税务处理进行总结和分析，一般性税务处理简单来说就是企业重组后，企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业改制的一般性税务处理

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外 ( 包括港澳台地区 ), 应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业债务重组的一般性税务处理

企业债务重组的一般税务处理，相关交易应按以下规定处理 :

以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

企业股权收购、资产收购的一般性税务处理

企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理 :

被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业合并的一般性税务处理

企业合并，当事各方应按下列规定处理 :

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业分立的一般性税务处理

企业分立，当事各方应按下列规定处理 :

被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

一般性税务处理案例

以下通过一个案例，进一步了解企业重组的一般性税务处理：

甲公司拟收购乙公司60%的股权，乙公司60%股权的账面价值为60万元，公允价值为150万元，甲公司支付的对价为150万元，其中包含130万元的甲公司所持有的丙公司51%的股份（该51%股权的账面价值为110万元，公允价值为130万元）以及20万元的现金，假设该股权收购行为具有合理的商业目的，甲公司承诺：收购实现后连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。乙公司同样承诺：取得股权支付的原主要股东 ( 原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权的股东 ), 在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。

但甲乙双方经协商一致，选择适用一般性税务处理。

则：甲公司应确认的乙公司60%股权的计税基础=150万元

乙公司应确认的甲公司转让的丙公司51%的股权的计税基础=130万元

乙公司应确认的重组利得=150-60=90万元

针对90万元的重组利得，乙公司要缴纳相应的企业所得税。

一般性税务处理的特点

综上所述，企业重组的一般性税务处理可谓是“快刀斩乱麻”的，具有下述特点：

采用“分割法”将复杂的重组事项分解为两项相对简单的经济行为，例如将转换企业形式分为旧企业的清算和新企业的成立；将债务重组分为资产的转让和债务的清偿；将合并分为被合并方的清算和合并方的收购。

不关注于企业重组各方之间的关联以及经济逻辑，一刀切地以“公允价值”作为原则，即不关注重组过程中涉及的资产的账面价值如何，统统回归到公允价值，这就导致资产转让方将资产以账面价值为“成本”，以公允价值为“收入”，进而会产生相应的利得或损失，若是产生利得，则相应会产生企业所得税纳税义务，资产受让方以公允价值取得资产，该资产的计税基础也以公允价值为准，从而影响日后转让该部分资产时的计税基础。

被合并方和分立方的未弥补亏损不得承继，这样一来，从法律和经济层面承继方虽承继了被承继方的资产以及债权债务，但却不能承继被承继方的未弥补亏损，变相的加重了承继方的企业所得税税负。